La inclusión de las cuotas de IVA soportadas en la autoliquidación correspondiente a un período de liquidación constituye un derecho y no una opción, lo cual permite al sujeto pasivo modificar el importe de las cuotas del impuesto consignadas inicialmente, por lo que cabe rectificar la autoliquidación e instar la devolución de ingresos indebidos. Esta es la conclusión a la que llega el TEAC en su sentencia del 24 de octubre de 2023 y el Tribunal Supremo en su sentencia de 25 de abril de 2023.
Origen de la controversia y caso que se sentencia
Una entidad con un capital íntegramente participado por un ayuntamiento y dedicada a la gestión de servicios municipales, se financia mediante aportaciones presupuestarias o subvenciones procedentes del ayuntamiento. Como consecuencia de que no han venido incluyendo las cuotas de IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para la prestación de determinados servicios públicos, por considerar que no estaba sujeta al IVA, pretenden ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas. Para ello, se solicita la rectificación de las autoliquidaciones presentadas y la devolución de ingresos indebidos, solicitud que es denegada por la Administración tributaria.
Iniciada controversia entre las partes, ante el TEAC se plantea si una vez finalizado el plazo para la presentación de la correspondiente autoliquidación es posible modificar las cuotas inicialmente declaradas mediante una solicitud de rectificación de la autoliquidación originaria.
El TEAC centra la cuestión en determinar si la inclusión de las cuotas del IVA soportadas en la
autoliquidación constituye una opción, en el sentido de que puede optar por ejercer el derecho a deducción en el periodo en el que soportaron las cuotas o en otros posteriores.
A efectos de determinar si se trata de un supuesto calificable como opción tributaria, el Tribunal Supremo (TS 23-2-23, EDJ 520827; TS 23-2-23, EDJ 520879) ha delimitado las opciones tributarias, exigiendo la concurrencia de dos elementos: objetivo (la norma tributaria da una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes) y volitivo (se trate de un acto libre, voluntario que sea reflejado en la declaración o autoliquidación). Por tanto, no puede considerarse que se trata de una opción tributaria cuando el contribuyente ejercite un derecho autónomo, recogido en la norma jurídica y sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes.
Con base en lo anterior, y teniendo en cuenta que la normativa recoge que los sujetos pasivos pueden deducir las cuotas del impuesto devengadas y el periodo en el que puede ejercitarse el derecho (LIVA art.99.Tres), no puede entenderse como un supuesto de opción, al no recogerse ninguna alternativa, sino de un derecho del contribuyente, que le permite elegir el importe de las cuotas del IVA soportadas que van a ser deducidas, incluso mediante autoliquidaciones extemporáneas, siempre teniendo en cuenta el periodo límite de cuatro años y cumpliéndose las formalidades exigidos.
En consecuencia, el TEAC modifica su anterior criterio y defiende que la modificación de la deducción inicial realizada con las autoliquidaciones complementarias no supone el ejercicio de una opción tributaria, sino el ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado.
Otro ejemplo en el que deducir el IVA es un derecho
En una inspección Hacienda regularizó las cuotas deducibles de IVA de un contribuyente. Y éste, con el fin de evitar nuevas regularizaciones y sanciones por los años no inspeccionados, actuó de la siguiente forma:
Presentó diversas autoliquidaciones complementarias aplicando el criterio indicado por Hacienda en la inspección inicial (lo que suponía trasladar el IVA deducido a liquidaciones posteriores a aquéllas en las que se había deducido inicialmente).
Sin embargo, al mismo tiempo solicitó la devolución de los ingresos indebidos (dado que no estaba de acuerdo con la interpretación de Hacienda).
Pues bien, tanto Hacienda como la Audiencia Nacional denegaron las solicitudes del contribuyente alegando que la complementaria suponía anular la deducción inicial, si bien ahora subsiste el
derecho a ejercitarlo de nuevo.
La denegación se fundamentó, en definitiva, en la calificación de la deducción del IVA como una opción, y no como un derecho.
Pues bien, el asunto ha llegado al Tribunal Supremo (TS 25-4-2023), que ha concluido que la deducción del IVA sí que es un derecho, no una simple opción. Por tanto, puede ser objeto de un
procedimiento de rectificación y solicitud de devolución. Además, en el caso analizado ese procedimiento era el único que permitía al contribuyente evitar consecuencias más perjudiciales para sus intereses.
