Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse, a efectos contables, como arrendamiento financiero, comúnmente conocido como «leasing», y se registrará como veremos más adelante.
Es importante resaltar que a la hora de calificar a un arrendamiento como financiero o no financiero y por lo tanto determinar su tratamiento contable, se atiende, tal y como se establece en el Marco Conceptual, a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. En la propia definición de arrendamiento se explícita esta apuesta por el fondo económico sobre la forma jurídica cuando se dice «con independencia de su instrumentación jurídica».
El Plan General Contable presume que se transfiere, todos los riesgos y beneficios de la propiedad en base a la siguiente diferenciación:
– Contratos que incorporan la opción de compra
– Contratos que no contemplan necesariamente la opción de compra.
Contratos con opción de compra
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. En este sentido el ICAC, mediante resolución de 21 de enero de 1992, entendía que no existían las citadas dudas razonables, entre otros, en los siguientes casos:
- Cuando en el momento de firmar el contrato el precio de la opción de compra es menor que el valor residual que se estima tendrá el bien en la fecha de ejercicio de la opción de compra.
- Cuando el precio de la opción de compra en el momento de firmar el contrato es insignificante o simbólico en relación al importe total del contrato de arrendamiento financiero.
Contratos con o sin opción de compra
También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
- Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
- Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso. Las definiciones de plazo de arrendamiento y de vida económica son las siguientes:
- El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.
- Recordemos que el Marco Conceptual define la vida económica de un activo como el período durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.
- En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
Pagos mínimos: Ni el PGC ni el PGCPYMES nos dicen que se entiende por pagos mínimos. La NIC 17, arrendamientos, define los pagos mínimos por el arrendamiento son los pagos que el arrendatario, durante el plazo del arrendamiento, hace o puede ser requerido para que haga, excluyendo tanto las cuotas de carácter contingente como los costes de los servicios y los impuestos que ha de pagar el arrendador y le hayan de ser reembolsados. También se incluye:
- En el caso del arrendatario, cualquier importe garantizado por él mismo o por un tercero vinculado con él.
- En el caso del arrendador, cualquier valor residual que se le garantice, ya sea por:
- parte del arrendatario;
- un tercero vinculado con éste; o
- un tercero independiente que sea capaz financieramente de atender a las obligaciones derivadas de la garantía prestada.
Sin embargo, si el arrendatario posee la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente más reducido que el valor razonable del activo en el momento en que la opción sea ejercitable, de forma que, al inicio del arrendamiento, se puede prever con razonable certeza que la opción será ejercida, los pagos mínimos por el arrendamiento comprenderán tanto los pagos mínimos a satisfacer en el plazo del mismo hasta la fecha esperada de ejercicio de la citada opción de compra, como el pago necesario para ejercitar esta opción de compra.
- Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
- El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
- Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
- El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.
Por lo tanto, basta con que el acuerdo de arrendamiento cumpla con alguna de estas condiciones para que, a efectos contables, se le califique como arrendamiento financiero. Ya no es necesario que exista la opción de compra para que, a efectos contables, califiquemos el acuerdo de arrendamiento financiero. No obstante, ya se ha comentado que la calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.